Актуальные вопросы взыскания налоговой задолженности с третьих лиц

В настоящее время представляю интересы по интересному делу о взыскании налоговой задолженности с зависимых лиц, которое поставило передо мной сразу три актуальные проблемы, которые, по моему мнению, очень актуальны и важны для развития налогового права.

Хотелось бы услышать мнения уважаемых коллег по каждому вопросу сформулированному мною ниже по тексту.

1.Вправе ли налоговый орган одновременно взыскивать одну и ту же налоговую задолженность, с третьих лиц на основание и пп.2 п.2 ст.45 и п.8 ст.50 НК РФ?

Официальная позиция налогового органа: официальной позиции ФНС по данному вопросу мною не обнаружено, но налоговые органы на местах обращаются с такими требованиями в арбитражные суды (в Ставропольском крае).

Позиция судов: Судебной практики не обнаружено (по крайне мере мною), так как видимо налогоплательщики данный вопрос не ставили перед судом.

Моя позиция: Согласно ст. 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. То есть, при реорганизации не происходит передачи имущества в том, значении в котором она предусмотрена в пп.2 п.2 ст.45 НК РФ.

Между тем, законодатель в целях недопущения злоупотреблений связанных с выводом активов при реорганизации с целью неуплаты налогов ввел специальную норму п.8 ст.50 НК РФ. Данная норма является специальной при рассмотрении споров по взысканию налоговой задолженности с выделявшихся обществ во время реорганизации, по отношению к пп.2 п.2 ст.45 НК РФ, следовательно, именно она подлежит применению.

Следовательно, в случаях, если имущество перешло не по сделки между зависимыми обществами, а в процессе реорганизации по передаточному акту и разделительному балансу и каких-либо фактов свидетельствующих о совершении действий по передачи имущества, выручки, т.д. после реорганизации между данными обществами не зафиксировано, то одновременно взыскивать на основание пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ одну и ту же налоговую задолженность, с третьих лиц неправомерно.

Одновременное применение пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ допустимо только, если часть имущества перешло во время реорганизации по разделительному балансу (на эту часть применяется п.8 ст.50 НК РФ), а часть после по возмездной (или безвозмездной) сделки (пп.2 п.2 ст.45 НК РФ).

2.Вправе ли налоговый орган взыскивает налоговую задолженность с третьих лиц на основание пп.2 п.2 ст.45 или (и) п.8 ст.50 НК РФ, в случаях, если сам налогоплательщик ликвидирован (и исключен из ЕГРЮЛ) на момент рассмотрения дела в арбитражном суде?

Официальная позиция налогового органа: официальная позиции ФНС выражена в Письме от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@, согласно которой, ликвидация налогоплательщика не является обстоятельством, лишающим налоговый орган возможности взыскать его задолженность с взаимозависимого лица.

Позиция судов: Судебная практика очень малочисленная. Так в частности судами по делу №А06-6687/2015 подержана позиция налогового органа. Суды указали, если установлен факт уклонения от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица, то в действие вступают специальные нормы (по отношении к ст.44 НК РФ) ст. 45 НК РФ. А эта статья не содержит положения о том, что с взаимозависимого лица можно взыскать задолженность только "действующего" налогоплательщика

Моя позиция: Согласно п.3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со статьей 49 НК РФ. Руководствуясь указанной нормой, считаю, что задолженность ликвидированного налогоплательщика не может взыскиваться с другого лица (так как подлежит согласно п.1 ст.59 НК РФ признанию безнадежной к взысканию и списанию с лицевого счета налогоплательщика), а лицо, с которого взыскиваются налоги и пени в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ не может быть поставлено в худшее по сравнению с самим налогоплательщиком положение.

Кроме того, статья 45 НК РФ не предусматривает, возможность взыскания налоговой задолженности с третьих лиц, в случае признания этой задолженности безнадежной к взысканию (в связи с ликвидацией самого налогоплательщика). Следовательно, налоговый орган (в случае ликвидации самого налогоплательщика) утрачивает право на обращение в суд с исками к третьим лицам в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ.

В подтверждение своей позиции процитирую А. Иванова (https://zakon.ru/blog/2017/08/30/nalogovye_narusheniya_mezhdu_umyslom_i_sluchajnostyu) «Налоговое право - отрасль публичного права. Публичное право основано на запретах и предписаниях. Подчинённое лицо обязано совершить то, что предписано и не может нарушать запреты. Властный субъект действует так, как ему предписано, и тоже не может нарушать запреты. Запрет и предписание расширительно толковаться не могут. Если что-то не предписано, обязанность делать это у подчиненного лица отсутствует, а властный субъект лишён соответствующего требования. Ему разрешено только то, что прямо предписано». Между тем, в позиции налогового органа и судов по делу №А06-6687/2015 в нарушении основных принципов налогового права возобладал подход, что властному субъекту, если что-то не запрещено, разрешено, который применим только к налогоплательщикам.

3.Существуют ли предельные сроки для обращения налогового органа в суд на основание пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ?

Официальная позиция налогового органа: официальная позиции ФНС выражена в Письме от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@, согласно которой, пункт 2 статьи 45 НК РФ не устанавливает предельный срок на подачу соответствующего заявления в суд.

Позиция судов: Судами по делу №А06-6687/2015 подержана позиция налогового органа. Суды указали, что пункт 2 статьи 45 НК РФ не устанавливает предельный срок на подачу соответствующего заявления в суд.

АС Северо-Западного округа в постановлении от 21.09.2015 N Ф07-7120/2015 указал, что сроки давности взыскания недоимки, установленные ст. 47 НК РФ, не имеют никакого отношения к взысканию недоимки с взаимозависимого лица.

Моя позиция: Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из того, что деятельность налоговых органов по установлению действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля и применение механизмов принудительного исполнения налоговой обязанности всегда ограничены определенными сроками, которые исчисляются с учетом объективных критериев (окончание налогового периода, истечение срока, установленного в требовании, и т.д.).

Как указано в п.2 ст.45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Согласно п.3 ст.46 НК РФ заявление о взыскании налога с организации может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, в силу ст. ст. 45, 46 НК РФ раз взыскание налога с третьих лиц (в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ) производится исключительно в судебном порядке (и досудебный порядок в данном случае не предусмотрен), то срок на обращение в суд должен составлять шесть месяцев после истечения срока исполнения самим налогоплательщиком требования об уплате налога.

Кроме того, в п.1 ст.115 НК РФ прямо указано, что заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Поэтому считаю, что в данном случае с учетом универсальности воли законодателя и основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, данные сроки должны применяться и к взысканию налогов и пеней в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ. Ведь данных случаях речь идет о погашении той же недоимки в бюджет( которая включает в себя и штраф) исключительно в судебном порядке (в том числе и в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ).

Также следует отметить, что позиция о том, что при взыскании налогов и пеней в порядке пп.2 п.2 ст.45, п.8 ст.50 НК РФ не распространяются какие-либо гарантии налогового права и разнообразные сроки, в том числе ограничивающие возможности судебного взыскания по времени - противоречит принципам Конституции, и опровергается отмеченной КС РФ необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов (Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П и от 23.12.2009 N 20-П, Определения КС РФ от 27.12.2005 N 503-О, от 16.03.2006 N 70-О, от 19.05.2009 N 815-О-П).