Департамент общего аудита по вопросу смены амортизационной группы

В 2012- 2013 в ООО введены в эксплуатацию терминалы видеоконференцсвязи в количестве 14 шт., они были отнесены к 5 ам. группе со сроком экспл. 85 мес., код ОКОФ 14 3322000 "Фото- и киноаппаратура". Было принято решение перевести 01.12.14 эти ОС ко 2 ам. группе ОКОФ 14 3020000 №Техника электронно-вычислительная", со сроком эксплуатации 36 мес. (исходя из ожидаемого срока полезного использования и физического износа данных моделей терминалов, также, на осн. Вашего аудиторского заключения за 4 кв. 2012 года (стр,27)) . Расчет амортизации на примере ОС 390 "Терминал видео конференцсвязи" 29.12.12 Терминал был введен в эксплуатацию (срок 85 мес.) - сумма 268.041,95 руб. Сумма ежемес. амортизации - 3153,43 руб.( 268041,95/85 мес.) Сумма накопленной амортизации - 75.682,44 руб.( 3153,43*24 мес.) ОС амортизировалось в течении 24 мес. ( 01.01.13-31.12.14) 01.12.14 ОС было переведено ко 2 ам. группе со сроком экспл. 36 мес. Как правильно должна начисляться амортизация с 01.01.15 и как правильно должен быть произведен пересчет амортизационных отчислений для целей БУ и НУ? Какие документы необходимо оформить при переводе ОС ко 2 ам. группе?

Бухгалтерский учет.

Порядок учета объекта основных средств установлен ПБУ 6/01[1].

Согласно пунктам 17-19 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из стоимости основного средства и его срока полезного использования.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

-ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

-нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Согласно имеющейся информация, учетная политика Организации предусматривает определения срока полезного использования исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Таким образом, учитывая положения ПБУ 6/01, при принятии терминалов к учету в качестве основных средств, Организация должна была установить срок их полезного использования, исходя из Классификации основных средств.

Как следует из вопроса, при принятии на учет объекты были включены в 5 амортизационную группу, со сроком полезного использования 85 месяцев.

В дальнейшем Организацией было принято решение о переводе объектов основных средств во 2 амортизационную группу со сроком полезного использования.

Следует отметить, что действующее бухгалтерское законодательство и в частности ПБУ 6/01 не предусматривает смены амортизационной группы в процессе эксплуатации объекта основных средств.

В связи с этим, изменение амортизационной группы в рассматриваемом случае, по нашему мнению, следует рассматривать как исправление ошибки, совершенной при принятии на учет основного средства.

Таким образом, можно сделать вывод, что в 2012-2013 годах была допущена ошибка, которая повторялась во всех отчетных периодах, начиная с указанного года, по настоящее время.

1) поскольку амортизация рассчитывалась исходя из большего срока полезного использования объекта, то, соответственно, она была начислена в меньшем размере;

2) завышена остаточная стоимость по строке «Основные средства» в бухгалтерском балансе.

Рассмотрим, каким образом возможно исправить данную ошибку.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010[2].

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

Необходимо уточнить, что в данном случае имеет место ошибка, допущенная в отчетном году (2014 год), в периоде, предшествующем отчетному (2013 год), а также в прошлые периоды (2012). При этом, мы исходим из того, что ошибка была выявлена в декабре 2014 года, и, соответственно, после утверждения отчетности за 2013 год.

Порядок исправления в зависимости от периода будет следующий.

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Ошибки за 2012-2013 годы.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете в декабре 2014 года производятся следующие проводки:

Дт 91.2[3] Кт 02 – начислена сумма амортизации, относящаяся к предшествующим периодам (2012-2013 гг.).

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

Ошибка 2014 года

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Сумма доначисленной амортизации текущего года является расходом по обычным видам деятельности текущего отчетного периода (пункт 5 ПБУ 10/99).

Соответственно, в периоде, в котором обнаружена ошибка, т.е. в декабре 2014 года, в бухгалтерском учете Организации составляются следующие исправительные проводки:

Дт 20 (26, 44) Кт 02 – доначислена сумма амортизации за 2014 год.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

Ошибки за 2012-2013 года.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[4].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

В отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена (2014 год), данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Соответственно, в отчетности за 2014 г. отражается пересчет показателей по состоянию на 31.12.2013 и 31.12.2012 гг.

В бухгалтерском учете в декабре 2014 года производятся следующие записи:

Дебет 84 Кредит 02 – начислена амортизация за 2011 год.

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2013 г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

Ошибка за 2014 год:

В данном случае, как и в ситуации с несущественной ошибкой, применению, по нашему мнению, подлежит пункт 5 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

В периоде, в котором обнаружена ошибка, т.е. в декабре 2014 года, в бухгалтерском учете Организации делаются следующие исправительные проводки:

Дт 20 (26, 44) Кт 02 – доначислена сумма амортизации.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать определенную информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Исправление рассматриваемой ошибки, по нашему мнению, должно производиться на основании бухгалтерской записки, обосновывающей применение 2 амортизационной группы и суммами пересчитанной амортизации.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, срок полезного использования основного средства (амортизационная группа) определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию. Смена амортизационной группы в процессе использования объекта главой 25 НК РФ не предусматривается.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в налоговом учете также как и в бухгалтерском, смена амортизационной группы может рассматриваться только в качестве исправления ошибки, повлекшей за собой неверное начисление амортизации.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае в результате неверно рассчитываемой суммы амортизации за период 2012 – 2014 гг. Организацией была занижена сумма расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, и завышена остаточная стоимость основных средств, что привело к следующим налоговым последствиям:

- завышение суммы налога на прибыль за периоды 2012-2014 гг. и авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2014 гг.;

- завышение суммы налога на имущество за аналогичные периоды[5].

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В данном случае занижения сумм налогов не произошло.

Следует отметить, что НК РФ не устанавливает временных ограничений в отношении периодов, за которые может быть подана уточненная налоговая декларация.

Соответственно, Организация вправе по своему выбору:

- либо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество за 2012-2013 гг., а также за 9 месяцев 2014 года;

- либо провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2014 год, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (2012-2013 гг.)

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что по мнению Минфина РФ, в том случае, если по итогам налоговых периодов, в которых была допущена ошибка, был убыток, то норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ применена быть не может, поскольку фактически такая ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль. В этом случае следует пересчитать налоговую базу за тот период, в котором была допущена ошибка и подать уточненную декларацию[6].

Соответственно, если в каком-либо из периодов 2012-2013 гг. Организацией по данным налогового учета был получен убыток, существует вероятность того, что налоговые органы потребуют предоставления уточненной налоговой декларации за соответствующий период.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н.

[3] В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н) сумма доначисленной амортизации в таком случае является прочим расходом и отражается на счете 91.2 «Прочие расходы» в качестве убытка прошлых лет.

[4] За исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. В данном случае, по нашему мнению, такую связь и влияние определить возможно.

[5] В отношении основных средств принятых на учет до 01.01.13.

[6] Письма Минфина РФ от 07.05.10 № 03-02-07/1-225, от 23.04.10 № 03-02-07/1-188.