Уставный фонд предприятия: налоговый учет

Каждое лицо, как физическое, так и юридическое, имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность при условии ее государственной регистрации в установленном действующим законодательством Украины порядке. При создании юридических лиц одной из первых, как правило, осуществляется операция по внесению взносов в уставный фонд новосозданного предприятия его учредителями. Предлагаем рассмотреть, как в налоговом учете отражаются операции по внесению в уставный фонд имущества и как такие операции облагаются налогом.

Формирование уставного фонда

Формирование уставного фонда для каждой организационно-правовой формы хозяйствования имеет свои особенности, поэтому данный процесс рассмотрим на примере общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО).

Частью первой ст. 140 Гражданского кодекса определено, что обществом с ограниченной ответственностью является основанное одним или несколькими лицами общество, уставный фонд которого разделен на доли, размер которых устанавливается уставом. Уставный фонд ООО состоит из стоимости вкладов его участников.

В соответствии с уставным фондом определяется минимальный размер имущества общества, который гарантирует интересы его кредиторов.

Согласно части второй ст. 115 Гражданского кодекса вкладом в уставный (составной) фонд ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи либо имущественные или другие отчуждаемые права, имеющие денежную оценку, если иное не установлено законом. На практике он чаще всего формируется за счет денежных средств или движимого имущества учредителей.

В случае когда уставный фонд ООО формируется за счет денежных средств, в учреждении банка необходимо открыть текущий счет для его формирования.

Пунктом 4.2 Инструкции № 492 установлено, что в случае открытия текущего счета для формирования уставного фонда ООО подаются:

заявление об открытии текущего счета;
один экземпляр оригинала учредительного документа или его копия, заверенная нотариально;
решение учредителей (участников) об определении лица, которому предоставляется право открытия и распоряжения счетом новосоздаваемого юридического лица, которое оформляется в форме доверенности, удостоверенной нотариально;
карточка с образцами подписей и оттиска печати.

Если же уставный фонд ООО формируется за счет имущественных взносов учредителей, то текущий счет открывать не нужно. В этом случае документом, подтверждающим внесение учредителем своего вклада, является акт приемки-передачи имущества учредителей в уставный фонд ООО. Форма этого документа действующим законодательством Украины не предусмотрена, однако на практике он должен включать в себя информацию об имуществе, которое передается в уставный фонд, и его денежной оценке в национальной валюте Украины. Денежная оценка вклада участника ООО осуществляется по согласию его участников, а в случаях, определенных законом, она подлежит независимой экспертной проверке (часть вторая ст. 115 Гражданского кодекса). Акт подписывается учредителями ООО, которые передают имущество, и его будущим директором, принимающим это имущество.

Таким образом, формирование уставного фонда общества за счет имущественных взносов учредителей проходит намного быстрее и проще, чем формирование за счет денежных средств.

Однако, как правило, уставный фонд является не только гарантией интересов кредиторов ООО, но и источником, за счет которого общество начинает и осуществляет хозяйственную деятельность, поэтому эффективнее формировать уставный фонд за счет денежных средств.

Порядок отражения в учете взносов в уставный фонд

Лицо, выступающее учредителем (участником) другого предприятия, является инвестором, а лицо, формирующее свой уставный фонд за счет учредителей (участников), — эмитентом.

Для инвестора операция по внесению денежных средств в уставный фонд квалифицируется как операция инвестиционной деятельности. Инвестор, который вносит денежные средства в уставный фонд, осуществляет приобретение актива.

В соответствии с пп. «б» пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса финансовые инвестиции — это хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов. К финансовым инвестициям, в частности, относятся прямые инвестиции, под которыми понимают хозяйственные операции, предусматривающие внесение денежных средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом.

В налоговом учете суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не учитываются при определении объекта налогообложения (пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса).

То есть операция по внесению денежных средств или имущества в уставный фонд плательщика налога является прямой инвестицией, а потому стоимость таких активов не учитывается ни в составе дохода плательщика, ни в составе расходов.

Однако имеются исключения. Так, согласно пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 Налогового кодекса операции по внесению основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица приравниваются к их продаже или другому отчуждению. Пунктом 146.13 этой статьи предусмотрен порядок отражения операций по продаже основных средств и нематериальных активов.

Так, сумма превышения доходами от продажи или другого отчуждения балансовой стоимости отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимостью доходов от такой продажи или другого отчуждения — в его расходы.

Сумма превышения доходами от продажи или другого отчуждения первоначальной стоимости при-обретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения первоначальной стоимостью доходов от такой продажи или другого отчуждения — в его расходы.

Сумма превышения доходами от продажи или другого отчуждения бесплатно полученных основных средств или нематериальных активов стоимости таких основных средств или нематериальных -активов, которая была включена в состав доходов в связи с их получением, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения стоимостью, включенной в состав доходов в связи с бесплатным получением, доходов от такой продажи или другого отчуждения — в его расходы.

Доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения этой статьи определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 Налогового кодекса). При исчислении объекта налогообложения указанный доход учитывается в составе других доходов, датой получения которых является дата их возникновения в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами раздела ІІІ этого Кодекса. Расходы, определенные ст. 146 Кодекса, не включенные в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно этой статье, включаются в состав других расходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения (пп. 138.12.1 п. 138.12 и п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса). Пунктом 138.5 ст. 138 указанного Кодекса установлено, что другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Порядок увеличения/уменьшения уставного фонда

В соответствии с частью первой ст. 16 Закона № 1576 ООО имеет право изменять размер уставного (составного) фонда — как увеличивать, так и уменьшать.

На практике преобладают случаи увеличения уставного фонда. Самыми распространенными причинами увеличения капитала являются:

увеличение оборотных средств юридического лица;
вступление новых участников;
получение контроля над ООО вследствии изменения структуры капитала (соотношения долей между участниками);
необходимость выполнения специальных требований к капиталу и экономическим нормативам (например, для коммерческих банков);
слияние и присоединение других юридических лиц.

Согласно ст. 16 Закона № 1576 уставный фонд может быть увеличен только после внесения полностью всеми участниками своих вкладов (оплаты акций), кроме случаев, предусмотренных этим Законом.

Как отмечалось выше, операция по увеличению уставного фонда является прямой инвестицией и не учитывается ни в составе дохода, ни в составе расходов плательщика.

Статьей 144 Гражданского кодекса определены отдельные случаи, когда предприятия должны уменьшить размер уставного фонда, а именно:

если участники в течение первого года деятельности общества не уплатили полностью сумму своих взносов (часть третья ст. 144 Гражданского кодекса);
если по истечении второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала (часть четвертая указанной статьи).

Вместе с тем хотя эти случаи определены законодательством, ответственность за невыполнение данных норм четко не предусмотрена.

Уменьшение уставного фонда ООО допускается после уведомления в установленном законом порядке всех его кредиторов. В таком случае кредиторы имеют право требовать досрочного прекращения или выполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков (часть пятая ст. 144 Гражданского кодекса).

Уменьшение уставного (составного) фонда при наличии возражений кредиторов ООО не допускается.

Согласно ст. 56 Закона № 1576 решение ООО об уменьшении его уставного фонда вступает в силу не раньше чем через три месяца после государственной регистрации и публикации объявления об этом в установленном порядке.

Порядок проведения процедуры, ее условия и документальное оформление должны быть определены в уставе общества.

В случае если общество приняло решение уменьшить размер уставного фонда с выплатой участникам уменьшенной доли, то:

во-первых, этот размер необходимо уменьшить на сумму неоплаченного уставного фонда при его наличии. При этом поскольку участники фактически не внесли свои доли, выплата им денежных средств не производится;

во-вторых, после уменьшения уставного фонда на сумму неоплаченного уставного фонда необходимо сравнить размер уставного фонда с чистыми активами общества и при необходимости привести в соответствие это соотношение. То есть номинальная стоимость корпоративных прав приводится в соответствие с их справедливой стоимостью. Как правило, несоответствие такого соотношения связано с убытками общества. В таком случае происходит промежуточное списание убытков за счет уменьшения номинальной стоимости прав, принадлежащих участникам (так называемая санация баланса);

в-третьих, производится уменьшение размера уставного фонда по добровольному решению участников с выплатой им соответствующего номинала доли.

В налоговом учете уменьшение уставного фонда регулируется ст. 136 Налогового кодекса. Так, для определения объекта налогообложения не учитываются суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.

То есть операции по внесению денежных средств или имущества в уставный фонд общества не являются объектом обложения налогом на прибыль. Если ООО за собственный счет возмещает участникам их взносы (часть взносов) в уставный фонд, то возмещенная сумма не включается обществом в состав его налоговых расходов.

Вместе с тем в соответствии с пп. 136.1.13 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса не учитываются в составе доходов денежные средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, в случае уменьшения размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев. То есть денежные средства, которые получит участник в результате уменьшения размера уставного фонда основанного им общества, не будут учитываться в составе его налогового дохода.

Пример

Уставный фонд ООО — 2400 тыс. грн., неоплаченный уставный фонд — 400 тыс. грн., непокрытый убыток — 800 тыс. грн. Участники приняли решение уменьшить размер уставного фонда на 2000 тыс. грн.

В бухгалтерском учете сначала необходимо уменьшить уставный фонд на сумму неоплаченного уставного фонда в сумме 400 тыс. грн. Затем произвести уменьшение суммы уставного фонда путем пропорционального уменьшения номинальной стоимости взносов всех участников на сумму 1600 тыс. грн. Следующим шагом является закрытие задолженности перед участниками путем списания убытков прошедших периодов в сумме 800 тыс. грн. и отражение выплаты участникам в сумме 800 тыс. грн. В налоговом учете операция по уменьшению уставного фонда не отражается в связи с тем, что не обусловливает возникновения каких-либо доходов у ООО, а следовательно, не влечет возникновения налоговых обязательств.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎