Как заполнить отчет о финансовых результатах по новому Плану счетов

Статью Р. Грачовой о том, как заполнить ф. №1 "Баланс", см. в"ДК" №1-2/2003

Каждый бухгалтер знает, что ни один стандарт не расскажет ему, каким образом построить учет, чтобы формирование финансовой отчетности превратилось в легкое и приятное занятие. Здесь нужно полностью полагаться на себя. Предлагаю два варианта построения бухгалтерского учета, чтобы облегчить заполнение отчетных форм.

Для заполнения формы №2 используются только обороты . Это традиционный способ, пригодный для всех предприятий.

Главное условие: все бухгалтерские проводки, которые бухгалтер выполняет в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, должны отражать экономическое или юридическое содержание операций, т. е. все дебеты и кредиты должны быть осмысленными, а не просто использоваться в качестве технического приема. Особенно это касается проводок по счетам доходов и по счетам расходов. При этом счета класса 8 не используются.

Отражая доходы и расходы на различных счетах классов 7 и 9, следует четко соблюдать разграничение доходов и расходов по видам деятельности. Если возникают сомнения в правильности применения того или иного счета, - никогда не допускать временных записей (наподобие: "Сегодня запишу сюда, а завтра откорректирую"), а пытаться решить проблему немедленно и сразу записать правильно. Если так получилось, что ошибку не удалось предотвратить, - корректировать только методом красного сторно.

Обороты по кредиту счетов: 791, 792, 793, 794 - должны равняться действительным показателям объемов реализации за отчетный период. Что для этого нужно? Немного: всего-навсего не допускать обратных проводок, а вместо этого применять метод красного сторно.

Для того чтобы облегчить составление Отчета о финансовых результатах, бухгалтеру нужно придерживаться только одного из двух способов: или оборотного, или сальдового, а смешивать их нежелательно.

Так, например, в случае списания торговой наценки в реализацию необходимо выполнить проводку красным сторно: Д-т 79 К-т 285, и в ни коем случае не "черную": Д-т 285 К-т 79, ведь таким образом мы хоть и уменьшаем сальдо наценок, однако в то же время завышаем показатель чистой выручки от реализации, поскольку по кредиту счета 79 показывается ее увеличение. Так же, т. е. только при помощи метода красного сторно, отражается нераспределенная прибыль на счете 79: Д-т 79 К-т 441 .

То же со счетами расходов: по кредиту расходных счетов, (в частности: 23, 90, 91, 92, 93, 94), в корреспонденции с дебетом счета 79 должны отражаться только списания расходов на реализованную продукцию (по принципу соответствия), и ничто другое! Например, если в конце периода обнаружена ошибка в виде случайного списания лишних сумм, то ее исправление следует отражать только методом красного сторно и ни в коем случае не обратной проводкой, в результате которой возникнет расхождение между учетными и реальными показателями, и, соответственно, заполнение отчета о финансовых результатах может стать для бухгалтера довольно сложным делом.

Наоборот, если по кредиту счетов: 701, 702, 703 - будут отражаться только объемы реализации (по соответствующим видам деятельности), а по дебету этих счетов - только НДС, акциз и другие косвенные налоги и сборы, то на результатные счета (791, 792, 793) попадет не что иное, как реальные объемы доходов. При этом исключением станут разве что объемы возвратов, скидок и уступок, которые в конце концов будут отделенными уже на результатном счете. Таким образом, обороты по доходным и результатным счетам станут для бухгалтера готовыми показателями для заполнения соответствующих строк отчета ( см. схему 1 ).

Итак, имеется схема заполнения Отчета о финансовых результатах до строки 035 включительно.

В дальнейшем для заполнения строк 040, 070, 080, 090, 100, 105 пользуемся учетными данными следующим образом: складываем вместе суммы дебетовых оборотов по счетам: 791, 792, 793, но только те, которые показаны с кредита расходных счетов ( см. схему 2 ).

Если счет 90 (в частности 901, 902, 903) не используется, то все статьи расходов, из которых складывается себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), должны показываться непосредственно на дебете счета 79 (в частности: 791, 792, 793) с кредита различных счетов по начислению прямых расходов (запасы, расчеты по оплате труда, касающиеся зарплаты основных работников, расчеты за страхование основных работников и т. п.).

В таблице 1 сведены все требования П(С)БУ 3, а также учетные обороты по счетам, которыми следует пользоваться при заполнении строк Отчета о финансовых результатах.

Условные обозначения:

ОД - обороты по дебету; ОК - обороты по кредиту; стр . - строка.

С заполнением строк второго раздела ф. №2 "Элементы операционных расходов", казалось бы, не возникает вопросов. Это было бы на самом деле так, если бы все предприятия списывали в реализацию все без исключения расходы, понесенные ими в течение отчетного периода. Однако это далеко не так, ведь на реализованную продукцию (работы, услуги) в конце отчетного периода списывается ровно столько расходов, сколько на этот объем реализации их приходится, и именно такой подход продиктован принципом соответствия доходов и расходов. Поэтому часть расходов остается в себестоимости продукции, которая на конец периода еще осталась в стадии незавершенного производства, другая часть - в себестоимости готовой продукции. И только та часть расходов, которая пришлась на объем реализации, т. е. равная сумме, указанной в строке 040 формы №2, является списанной в реализацию (на уменьшение доходов).

Следовательно, по логике, во втором разделе формы №2 должна расшифровываться по элементам расходов сумма строк: 040 + 070 + 080 + 090.

Только в таком случае было бы понятно назначение раздела II Отчета о финансовых результатах. Прежде всего эти сведения оказались бы весьма полезными для государственной статистики. Ведь если взять сумму по строкам: 240 + 250 + 260 - и прибавить к этому результату финансовый результат предприятия (убыток или прибыль без вычета налога на прибыль), то вместе это составит добавленную стоимость предприятия. В свою очередь, если все эти статьи добавленной стоимости сложить по всем предприятиям Украины вместе, то наша государственная статистика получит не что иное, как показатель валового внутреннего продукта Украины. Правда, в нем будет недоставать еще некоторой суммы, а именно тех добавленных стоимостей, точнее, той части ВВП, которую создают частные предприниматели - физические лица, поскольку у нас они освобождены от обязанности подавать финансовую отчетность.

Если оставить эти государственные заботы и попробовать догадаться, зачем нужен раздел II, нам все равно это не удастся, ведь п. 38 П(С)БУ 3 о заполнении этих строк ни на что конкретное не указывает, даже если учесть последние изменения (см. Приказ №989), которыми этот пункт дополнен следующим предложением: "Себестоимость реализованных товаров, запасов, иностранной валюты в этом разделе не приводится". Дополнение довольно странное. Сразу встает вопрос относительно приведения (неприведения) в этом разделе данных о себестоимости реализованной готовой продукции, реализованных работ, услуг. Если приведение элементов расходов, вошедших в себестоимость товаров (все, из чего сложились обороты по дебету счета 902), исключается, тогда почему в Приказе не упоминаются аналогичные счета (901, 903), на которых формируется себестоимость реализованной готовой продукции, реализованных работ, услуг?

Следовательно, договоримся понимать п. 38 П(С)БУ 3 так, как нам предписано его понимать, т. е. буквально. Кроме того, если бы подразумевались элементы расходов, вошедших в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), то в П(С)БУ непременно было бы указание, что суммы по элементам, на которые раскладываются операционные расходы, следует исчислять при помощи коэффициента удельного веса расходов в объемах реализации. (В противном случае их просто не исчислить, если у предприятия имеются НЗП и нереализованная готовая продукция.) Однако таких требований ни в п. 38, ни во всем П(С)БУ 3 нет.

Поэтому без колебаний заполняем строки раздела II ф. №2 самым простым способом ( см. табл. 2 ).

Определяется делением чистой прибыли (убытка), принадлежащей держателям простыхакций за период (за вычетом дивидендов, начисленных держателям привилегированных акций) 2 , на средневзвешенное количество простых акций, обращавшихся в течение отчетного периода:

Стр. 220 (стр. 225) - ( + ) дивиденды по привилегированным акциям ----------------------------------- Стр. 300

Определяется делением чистой прибыли на скоррек- тированное (вследствие вероятной конвертации разбавляющих потенциальных простых акций в простые акции) среднегодовое количество простых акций, обращавшихся в течение отчетного периода:

Стр. 220 - дивиденды по привилегированным акциям ------------------------------------- Стр. 310

При этом размер дивидендов по привиле- гированным акциям также принимается в расчет в скорректированном виде, ведь некоторые из привиле- гированных акций также могут быть конвертированы в простые

340 Дивіденди на одну просту акцію (реальный показатель рентабельности инвестиций — прим. авт.) Определяются делением общей суммы объявленных по результатам отчетного периода дивидендов на количество простых акций, по которым дивиденды выплачиваются 1 Здесь и далее мы применяем термин "средневзвешенное", а не "среднегодовое". В стандарте о средневзвешенном речь не идет, но понимать расчет следует именно так, поскольку в течение года в различные промежуточные периоды число акций в обращении может колебаться. См. формулу ниже. 2 В предыдущей редакции пункта 42 П(С)БУ 3 не упоминалось о вычете из этой суммы чистой прибыли дивидендов на привилегированные акции. Однако в этом расчете, сделанном автором и опубликованном ранее в книге "Инвестиции и капитал" (с. 85), это действие было предварительно учтено. Следовательно, приведенный в книге расчет прибыли на акцию верен и не требует пересмотра в связи с выходом Изменений по приказу №989. (Примечание автора для читателей, имеющих эту книгу.)

Для приведения показателей в разделе "III. Расчет показателей прибыльности акций" следует руководствоваться другим стандартом - П(С)БУ 24 "Прибыль на акцию". Однако, учитывая то, что в этот стандарт приказом №989 не внесены изменения, коснемся в этой части только изменений к П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах".

Новая редакция пунктов 41 - 43 П(С)БУ 3 (см. Приказ №989 ):

"41. В статье "Скорректированное среднегодовое количество простых акций" приводится среднегодовое количество простых акций в обращении, скорректированное на среднегодовое количество потенциальных простых акций.

42. В статье "Чистая прибыль (убыток) на одну простую акцию" приводится показатель, который рассчитывается делением разницы между суммой чистой прибыли (убытка) и суммой дивидендов на привилегированные акции на среднегодовое количество простых акций в обращении.

43. В статье "Скорректированная чистая прибыль (убыток) на одну простую акцию" отражается показатель, который рассчитывается делением скорректированной чистой прибыли (убытка) на скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении".

Изменения в обращении акций, принимаемых во внимание при расчете средневзвешенного показателя простых акций (показателя строки 300), возникают при:

- выплате дивидендов простыми акциями;

- обратном дроблении (консолидации) акций.

Обратное дробление - это объединение акций. К обратному дроблению прибегают, как правило, в случаях уменьшения рыночной стоимости акций до уровня ниже их номинальной стоимости. Обратное дробление - это способ, позволяющий продавать акции по цене ниже номинала без изменения этого номинала.

Показатель строки 300 рассчитывается на базе данных количественного учета движения простых акций по формуле:

(А1 х Т1 + А2 х Т2 + . + Аn х Тn) , 365

А - количество акций, обращавшихся в течение отчетного года n-ное количество дней;

Т - количество дней;

365 - количество дней в отчетном году.

Таким образом, пользователи финансовой отчетности получают полную информацию о рентабельности своих инвестиций. Эта информация представлена в двух возможных вариантах: вероятно лучший результат (строка 320) и вероятно худший (строка 330). Есть в этом отчете и третий вариант (строка 340) - реально полученный.

При этом следует обратить внимание, что показатель строки 340 принципиально отличается от показателей строк 330 и 320 и не сравним с ними, поскольку в последнем варианте в расчет принимается не вся сумма чистой прибыли, а только та ее часть, которая зарезервирована на выплату дивидендов. В строке 340 речь идет о показателе дивиденда на акцию, а в строке 330 и 320 - о прибыли на акцию.

Для заполнения ф. №2 используются только остатки на счетах , однако для этого счета доходов и расходов закрываются только уже после заполнения отчета. Этот способ пригоден только для микропредприятий.

Главное условие: использовать в учете расходов только счета класса 8.

Понятно, что такой учет возможен только в случае полного отсутствия продукции, которая на конец периода была бы в стадии незавершенного производства или на складах готовой продукции, т. е. на тех предприятиях, где показатели объемов производства совпадают с показателями объемов реализации.

Сальдо по счетам доходов и расходов нужно закрывать только после того, как форма №2 "Отчет о финансовых результатах" будет уже заполнена. И сейчас будет ясно, почему поступать следует именно так. Преимущество сальдового способа составления Отчета о финансовых результатах над оборотным способом заключается в том, что в этом случае можно не бояться занести в обороты лишние суммы, т. е. метод красного сторно применять не нужно, и в случае необходимости смело выполнять обратные проводки. Это прекрасный, удобный метод. Очень жаль, что он пригоден далеко не для всех предприятий.

Главная книга может выглядеть по-другому (точнее, это совокупность всех счетов, сшитых вместе). Проводки по операциям в таком случае можно отражать непосредственно в такой главной книге, однако после занесения каждой проводки следует непременно выводить сальдо по этим счетам.

Как уже было сказано, в течение отчетного периода никакого закрытия по счетам доходов и расходов не выполнять. Если отчетный период - год, то ни ежемесячно, ни ежеквартально их закрывать не следует.

Таким образом, экономическое и юридическое содержание оборотов для бухгалтера не будет иметь никакого значения, что позволяет ему выполнять, - как было уже сказано, - любые проводки, т. е. к дебету и кредиту можно относиться всего-навсего как к техническому приему. Следовательно, на конец периода у нас открытое сальдо по всем счетам.

После завершения отчетного периода бухгалтер составляет предотчетную рабочую таблицу, при помощи которой закрывает все доходные и расходные счета, а также заполняет все строки ф. №2. Эта таблица делится на три части: пробный баланс, отчет о финансовых результатах, бухгалтерский баланс ( см. Макет) .

Третий раздел Отчета заполняется в этом случае по приведенному выше расчету, поскольку способ его составления в любом случае одинаков и не зависит от избранного способа составления первых двух разделов этого отчета - оборотного или сальдового. Впрочем, вряд ли акционерным обществам может понадобиться сальдовый способ.

Осталось добавить, что в случае использования сальдового способа составления Отчета о финансовых результатах собственно результатные счета (счет 79) открываются в учете уже после составления предотчетной рабочей таблицы и одновременно с этим закрываются, поскольку обороты по кредиту результатных счетов - это все, что значится в колонке 4 рабочей таблицы (разумеется, если не принимать во внимание различные косвенные налоги, которых у нас уже слишком много), обороты по дебету этих счетов с кредита расходных, соответственно, числятся в колонке 3.

Сальдовый способ - это американский способ составления отчетности, который в США используется на всех без исключения предприятиях, независимо от масштабов, и который при определенных условиях вполне можно применять на наших малых предприятиях. Его у нас также могут использовать предприниматели - физические лица, которым интересно вести бухгалтерский учет для себя.

И последнее: советую не искать в специальной литературе такие термины, как сальдовый и оборотный способы составления отчетности, - их там найти невозможно, это я присвоила описанным выше способам такие названия. Дело в том, что до сих пор в названиях не было необходимости, поскольку мы, украинцы, знали только один способ: оборотный, и отличать его не было от чего. Американцы и большинство представителей западноевропейской бухгалтерии и доныне знают только один: сальдовый, и его им также не с чем перепутать. Кажется, в настоящий момент нам повезло больше: мы научились чему-то новому.

Римма ГРАЧОВА, консультант по экономическим вопросам

Бойтесь статистика Суть дела :: Бухгалтерский учет Потому что именно сотрудники Госкомстата (а не налоговики, как считают некоторые бухгалтеры) имеют право штрафовать за нарушение бухгалтерского учета.

Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.

Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.